FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES
DE CIENCIAS ECONÓMICAS
CENTRO DE ESTUDIOS CIENTÍFICOS Y TÉCNICOS (CECYT)
 

PROYECTO N° 12 DE RESOLUCIÓN TÉCNICA 

MARCO CONCEPTUAL CONTABLE PARA LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA

PRIMERA PARTE

VISTO:

El proyecto de resolución técnica sobre ‘‘MARCO CONCEPTUAL CONTABLE PARA LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA, elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT) de esta Federación, y

Y CONSIDERANDO:
a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas de ejercicio profesional;
b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación la elaboración de proyectos de normas técnicas para su posterior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus respectivas jurisdicciones;
c) Que la profesión contable argentina considera necesario elaborar un marco de conceptos contables para la administración pública, considerando para ello las experiencias internacionales en la propuesta de normas para el sector público por parte de IFAC, y fundamentalmente, la realidad de la administración pública de la República Argentina;
d) Que no existe, a la fecha, un marco conceptual contable para la administración pública
e) Que uno de los objetivos primarios de la Comisión Especial del Sector Público de la FACPCE, integrada por los representantes de los Consejos Profesionales adheridos, ha sido el tratamiento de este proyecto;
f) Que se trabajó desde el 01 de octubre de 2004 en el análisis del mismo, con la participación de la Comisión del Sector Público de la FACPCE, el área de investigación del Sector Público del CECyT, la CENCyA, y representantes de la Asociación de Contadores Generales y de diversos sectores de la administración pública nacional y provinciales;
g) Que han sido utilizados como antecedentes el Informe Nº 2 del Área Sector Público de esta Federación, titulado: Anteproyecto de Normas Contables Profesionales de aplicación a la Contabilidad de la Hacienda Pública y numerosos trabajos, conferencias, ponencias, normativa de otros países, normativa internacional; y
h) Que este proyecto permitirá instalar firmemente la discusión sobre la necesidad de un marco conceptual, así como de sus características principales.
 

Por ello:
LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS

RESUELVE:
Artículo 1º - Aprobar el Proyecto de Resolución Técnica “MARCO CONCEPTUAL CONTABLE PARA LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA”.
Artículo 2º - Establecer, para este Proyecto, como período de consulta hasta el 30 de noviembre del 2006, y remitirlo, para su estudio y envío de opiniones a los organismos de control y otros del Sector Público Nacional y Provincial (Auditoría General de la Nación, Sindicatura General de la Nación, Contadurías Generales, Tribunales de Cuenta, etc.).
Artículo 3º - Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federación:
a) Realizar los procesos de discusión, divulgación y análisis establecidos por el Acta Acuerdo complementaria firmada en Catamarca el 27 de septiembre de 2002;
b) Solicitar al CECyT la participación que consideren necesaria en el proceso indicado en el inciso anterior.
Artículo 4º - Publicar este Proyecto en su parte resolutiva en el Boletín Oficial de la República Argentina, y completo en la página web de esta Federación y en forma impresa.

MARCO CONCEPTUAL CONTABLE PARA LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA

SEGUNDA PARTE

1. Introducción
Este Marco Conceptual resulta trascendente para posibilitar la uniformidad y homogeneización de los criterios prevalecientes en la materia y coadyuvar al logro de una mayor transparencia de la gestión pública, estableciendo un conjunto de conceptos fundamentales que deberán servir a:
a) esta Federación, para definir el contenido de las futuras resoluciones técnicas sobre normas contables profesionales para las Administraciones Públicas;
b) los órganos legislativos, ejecutivos y judiciales, cuando sus competencias lo requieran;
c) los órganos rectores de los sistemas de contabilidad gubernamental de las Administraciones Públicas, para orientar las normas contables que dicten;
d) los órganos de control de las Administraciones Públicas, para verificar su cumplimiento;
e) los emisores y auditores de estados contables, para resolver las situaciones que no estuvieren expresamente contempladas por las normas vigentes en las Administraciones Públicas y/o por las normas contables profesionales;
f) los analistas y otros usuarios, para interpretar más adecuadamente las normas contables profesionales aplicables a las Administraciones Públicas.
Los estados contables a los que se refiere este documento son los informes contables preparados para uso de la propia administración y de terceros ajenos a la misma.
Con los propósitos indicados, este documento incluye definiciones sobre las siguientes cuestiones:

• Objetivo de los estados contables;
• Requisitos de la información contenida en los estados contables;
• Elementos de los estados contables;
• Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables;
• Modelo Contable; y
• Desviaciones aceptables y significación.

En el caso que existiere alguna discrepancia entre las normas de este marco conceptual y las normas contables profesionales contenidas en otras resoluciones técnicas, prevalecerá la norma específica sobre el marco conceptual, siempre que esté debidamente fundamentada tal discrepancia.
Las normas contables profesionales específicas para las Administraciones Públicas deberán encuadrarse en las disposiciones de este marco conceptual.
Los términos utilizados en este Marco deberán entenderse en función de las definiciones del Glosario que como Anexo forma parte del mismo.

2. Objetivo de los estados contables
El objetivo de los estados contables es, en general, servir para la rendición de cuentas y posibilitar el control sobre el cumplimiento del mandato otorgado; además de proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera durante el período que se informa, para facilitar la gestión en la toma de decisiones financieras y económicas.
En particular, entre otros, los objetivos de los estados contables son:

• Informar a la ciudadanía y sus representantes la generación (origen) y el destino (aplicación) de los recursos públicos;
• Asegurar las garantías objetivas que el Estado debe brindar respecto del empleo de los recursos públicos;
• Proporcionar al Poder Ejecutivo los elementos de juicio y datos aptos para permitir la elaboración de los programas de gobierno, el presupuesto y la cuenta de inversión, o cuenta general del ejercicio;
• Suministrar al Poder Legislativo información suficiente para el estudio, análisis y sanción del Presupuesto, aprobación o rechazo de la Cuenta de Inversión o Cuenta General del Ejercicio y demás controles de la hacienda pública que considere necesarios;
• Permitir a los órganos de control de las Administraciones Públicas el cumplimiento de sus funciones, brindándoles información útil para el ejercicio de sus competencias;
• Mostrar el desarrollo de los procesos de utilización de las autorizaciones para gastar y de recaudación de los recursos, para evitar excesos y analizar posibles desvíos;
• Posibilitar a los funcionarios de los órganos y organismos de la Administración Pública la rendición de cuentas de su gestión (evaluación y control de la gestión);
• Brindar información para el análisis, mediante indicadores de gestión, de la eficiencia, eficacia y economía en la generación de bienes y servicios que brinda el Estado;
• Proveer información al sistema de cuentas nacionales.

La información contable de un ente interesa a diversos usuarios que tienen necesidades de información no totalmente coincidentes. Entre ellos, pueden citarse:
a) los órganos volitivos de las Administraciones Públicas, para poder establecer:

• el cumplimiento del mandato otorgado al órgano ejecutivo;
• la determinación y recaudación de tributos para fines de política fiscal y social;
• el resultado de la gestión.

b) los órganos de control de las Administraciones Públicas, a fin de verificar si se cumplió legalmente el mandato, la gestión de recaudación y si se preservó el patrimonio de las mismas;
c) los ciudadanos, que requieren contar con información comprensible, completa, oportuna y confiable para ejercer sus derechos;
d) los inversores actuales y potenciales, interesados en el riesgo inherente a su inversión, a fin de contar con datos necesarios para tomar decisiones de comprar, retener o vender sus títulos valores;
e) los empleados, individualmente o a través de sus representaciones gremiales, interesados en evaluar la capacidad de las respectivas Administraciones Públicas para afrontar las obligaciones laborales y previsionales;
f) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podrá afrontar sus obligaciones;
g) los usuarios de los servicios, interesados en evaluar la capacidad del ente de mantener la calidad del servicio prestado y su costo.
Siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios, en este Marco Conceptual se considerarán como usuarios tipo:
a) los órganos legislativos, ejecutivos y judiciales, entes de control y los ciudadanos, cualquiera fuere el ente emisor de las Administraciones Públicas;
b) los proveedores, inversores, acreedores y usuarios de los servicios que suministren las Administraciones Públicas.
Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la información a ser brindada en los estados contables debe referirse, como mínimo, a los siguientes aspectos del ente emisor:
a) ejecución del presupuesto de gastos y de recursos, con exteriorización de las distintas etapas;
b) evolución integral de su situación financiera por el mismo período, expuesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades presupuestarias y extrapresupuestarias que hubieren tenido lugar;
c) situación patrimonial a la fecha de dichos estados;
d) evolución del patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso;
e) situación del Tesoro;
f) evolución del pasivo; y
g) montos, momentos e incertidumbres de los futuros flujos de fondos presupuestarios, extrapresupuestarios y de prestación de servicios básicos.
Los emisores de los estados contables deberán incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden a la mejor comprensión de la información que éstos contienen.
También deberán presentar la descripción del plan de gobierno previsto y el realizado, con indicación de los orígenes de los desvíos.

3. Requisitos de la información contenida en los estados contables
Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los estados contables debe reunir los requisitos enunciados en el presente capítulo, los que deben ser considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplicación del criterio profesional.
Este capítulo comprende:
a) una descripción sintética de los atributos que la información de los estados contables debería contener:

• Pertinencia (atingencia)
• Confiabilidad (credibilidad)
  • Aproximación a la realidad
    • Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)
    • Integridad
  • Verificabilidad
• Disponibilidad y accesibilidad
• Sistematicidad
• Comparabilidad
• Claridad (comprensibilidad)

b) consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de las cualidades arriba indicadas:

• Oportunidad
• Equilibrio
  • Entre costos y beneficios
  • Entre relevancia y confiabilidad

3.1. Atributos
3.1.1. Pertinencia (atingencia)
La información debe ser apta para satisfacer las necesidades de los usuarios tipo a los que se refiere el capítulo 2 (Objetivo de los Estados Contables). En general, esto ocurre con la información que:
a) tiene un valor confirmatorio, al permitir a los usuarios confirmar o corregir evaluaciones realizadas con anterioridad, o bien;
b) tiene un valor predictivo, al ayudar a los usuarios a aumentar la probabilidad de pronosticar correctamente las consecuencias futuras de los hechos pasados o presentes.
3.1.2. Confiabilidad (credibilidad)
La información debe ser creíble para sus usuarios, de manera que éstos la acepten para tomar sus decisiones.
Para que la información sea confiable, debe reunir los requisitos de aproximación a la realidad y verificabilidad.
3.1.2.1. Aproximación a la realidad
A fin de ser creíbles, los estados contables deben presentar descripciones y mediciones que guarden una correspondencia razonable con los fenómenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas.
La búsqueda de la aproximación a la realidad es imperativa, aunque sea frecuente que la información contable encuentre dificultades para lograrlo. La identificación de las transacciones y otros hechos que el sistema contable debe medir y un número importante de acontecimientos y circunstancias (como el reconocimiento del devengamiento de los recursos tributarios; la vida útil probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos sociales) generan incertidumbre sobre hechos futuros, las cuales obligan a efectuar estimaciones que, en algunos casos, se refieren a:

• el grado de probabilidad de que, como consecuencia de un hecho determinado, el ente vaya a recibir o se vea obligado a entregar bienes o servicios;
• las mediciones contables a asignar a esos bienes o servicios a recibir o entregar.

Al practicar las estimaciones referidas, los emisores de estados contables deberán actuar con prudencia, pero sin caer en el conservadurismo.
A fin de que la información se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requisitos de neutralidad e integridad.
3.1.2.1.1. Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)
La información contable no debe estar sesgada ni deformada para favorecer al ente emisor o para influir en la conducta de los usuarios hacia alguna dirección en particular. Los estados contables no son neutrales si, a través de la selección o presentación de información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio con el propósito de obtener un resultado o desenlace predeterminado.
Quienes elaboren los estados contables, deben actuar con objetividad a fin de que los mismos sean neutrales. Se considera que una medición de un fenómeno es objetiva cuando varios procesadores que tienen similar independencia de criterio y que aplican diligentemente las mismas normas contables, arriban a medidas que conllevan un mínimo grado de dispersión. La información sobre determinados hechos puede requerir de estimaciones cuya subjetividad será reducida informando sobre los criterios utilizados y las circunstancias consideradas para su elaboración.
3.1.2.1.2. Integridad
La información contenida en los estados contables debe ser completa y sin compensación entre débitos y créditos.
La omisión de información pertinente y significativa puede convertirla en falsa o conducente a error y, por lo tanto, no confiable.
Para posibilitar la obtención de este requisito es indispensable que el presupuesto cumpla, entre otros, con los principios de universalidad y unidad.
3.1.2.2. Verificabilidad
Para que la información contable sea confiable, su representatividad debería ser susceptible de comprobación por cualquier persona con pericia suficiente.
3.1.3. Disponibilidad y accesibilidad
La información debe estar disponible para todos los usuarios definidos y ser de fácil acceso, de manera que permita, entre otros, el control ciudadano e incremente la transparencia en las cuentas públicas.
3.1.4. Sistematicidad
La información contable suministrada debe estar ordenada orgánicamente y basada en las reglas contenidas en las normas contables profesionales.
3.1.5. Comparabilidad
La información contenida en los estados contables de un ente debe ser susceptible de comparación con otras informaciones:
a) del mismo ente a la misma fecha o período;
b) del mismo ente a otras fechas o períodos;
c) de otros entes de la Administración Pública Nacional, Provincial y Municipal.
Para que la información incluida por un ente en un conjunto de estados contables sea comparable entre sí se requiere que:
a) todos ellos estén expresados en la misma unidad de medida, en los términos de la sección 6.1 (Unidad de Medida);
b) se utilicen planes de cuentas integrales y homogéneos que incluyan los clasificadores presupuestarios, con la desagregación necesaria para que resulte factible dicha comparación;
c) los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean coherentes;
d) cuando los estados contables incluyan información a más de una fecha o período, todos sus datos estén preparados sobre las mismas bases, respetando el principio de ejercicio cerrado.
La máxima comparabilidad entre los datos contenidos en sucesivos conjuntos de estados contables del mismo emisor se logrará si:
a) se mantuviese la utilización de los mismos criterios;
b) los períodos comparados fuesen de igual duración;
c) dichos períodos no estuvieren afectados por operaciones estacionales y/o extraordinarias;
d) no existiesen otras circunstancias que afecten las comparaciones, como la incorporación o supresión de servicios, tributos u otros.
Cuando los estados contables no reúnan las condiciones antes mencionadas, al solo efecto de su comparación, deberán reflejar las causas y su impacto.
Al comparar estados contables de diversos entes de distintas administraciones públicas se deberá tener en cuenta las normas contables aplicadas por cada uno de ellos, por cuanto la comparabilidad se vería dificultada si las mismas difiriesen, en cuyo caso deberán aplicarse los criterios de armonización que resulten necesarios para posibilitar la misma.

3.1.6. Claridad (comprensibilidad)
La información debe prepararse utilizando un lenguaje preciso que evite las ambigüedades, y que sea inteligible y de fácil comprensión para los usuarios que estén dispuestos a analizarla diligentemente y, que tengan un conocimiento razonable de las actividades del ente y de la terminología propia de los estados contables.
Los estados contables no deben excluir información pertinente a las necesidades de sus usuarios tipo por el mero hecho de que su complejidad la torne de difícil comprensión.
3.2. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos
3.2.1. Oportunidad
La información debe suministrarse en tiempo conveniente para los usuarios, de modo tal que permita influir en la toma de decisiones. Un retraso indebido en la presentación de la misma puede hacerle perder su pertinencia. Es necesario balancear los beneficios derivados de la presentación oportuna y de la confiabilidad de la información contable.
3.2.2. Equilibrio
3.2.2.1. Entre costos y beneficios
La administración de fondos públicos, en el marco del principio republicano de publicidad de los actos de gobierno, exige que la información deba producirse y publicarse independientemente de la relación costo-beneficio, pero para ello se debe tener presente "el mejor invertir de los fondos del común".
3.2.2.2. Entre relevancia y confiabilidad
Para la búsqueda del equilibro entre relevancia y confiabilidad, deberá considerarse la manera en que mejor se satisfacen las necesidades de todos los usuarios de la información.

4. Elementos de los estados contables
Los elementos que debe considerar la contabilidad para brindar información de los entes emisores de estados contables son:
a) la evolución de las autorizaciones de gastos y previsiones de recursos presupuestarios y de la ejecución en todas sus etapas;
b) la situación patrimonial a la fecha de dichos estados;
c) la evolución de su patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas del resultado producido en ese lapso;
d) la evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de modo que permita conocer los resultados de las actividades presupuestarias y extrapresupuestarias que hubieren tenido lugar;
e) la situación del Tesoro;
f) el resultado económico y financiero del período;
g) la información de costos; y
h) la información sobre el plan de gobierno.
Se consideran estados contables básicos a los siguientes:

• Estado de ejecución presupuestaria;
• Estado de situación patrimonial;
• Estado de evolución del patrimonio neto;
• Estado de resultados;
• Estado de flujo de efectivo;
• Estado de situación del Tesoro; y
• Estado de evolución del pasivo.

En notas a los estados contables se debe incluir la información necesaria para una adecuada interpretación de los mismos.
Asimismo, es obligatoria la descripción física del plan de gobierno previsto y del realizado, con indicación de los orígenes de los desvíos en la presentación de la Memoria.

4.1. Estado de ejecución presupuestaria
Tiene por finalidad exponer el mandato conferido al administrador y la medición de su cumplimiento.
Los elementos relacionados directamente con la ejecución presupuestaria son:
a) las autorizaciones para gastar;
b) las estimaciones de recursos;
c) las etapas de la ejecución presupuestaria de gastos;
d) el resultado de la ejecución presupuestaria de gastos;
e) las etapas de la ejecución presupuestaria de recursos; y
f) el resultado de la ejecución presupuestaria de recursos.

4.1.1. Autorizaciones para gastar
Las autorizaciones para gastar, denominadas también créditos presupuestarios, constituyen la cuantificación monetaria del plan de gobierno del período, aprobado por los órganos volitivos de las Administraciones Públicas; razón por la cual se convierten en mandato y límite.
Cuando las autorizaciones para gastar sufran modificaciones en el transcurso del ejercicio es necesario que las mismas se reflejen explícitamente en los estados.

4.1.2. Estimaciones de recursos
Las estimaciones de recursos son las previsiones del producido de la aplicación de las normas tributarias vigentes para el período, de la prestación de servicios, de la venta de bienes, del uso del crédito autorizado y de otras fuentes financieras.
Cuando las estimaciones de recursos sufran modificaciones en el transcurso del ejercicio es necesario que las mismas se reflejen explícitamente en los estados.

4.1.3. Etapas de la ejecución presupuestaria de gastos
Las etapas en la ejecución del gasto son:
a) el compromiso;
b) el devengado;
c) el mandado a pagar; y
d) el pago.
Las etapas del gasto, que ocurren en la secuencia enunciada, están perfectamente clarificadas y producen efectos diferenciados. La unificación de algunas de ellas impide el análisis de los efectos diferenciados y conlleva la deformación de la información. La explicitación de las etapas posibilita relacionar este estado de ejecución presupuestaria que es de “flujo”, con el estado de situación patrimonial que es de “acumulación”.
a) El compromiso
El compromiso es el acto de autoridad competente por el cual, cumplidas las normas de procedimientos, se dispone que el crédito del presupuesto se utilice para cumplir una decisión vinculada con una autorización para gastar.
El compromiso es un acto de administración interna; es la consecuencia de una decisión tomada por una autoridad administrativa, que sólo produce efecto dentro de la órbita de la administración, es decir, no afecta derechos ni crea obligaciones con personas o entes ajenos a la misma.
La relación del compromiso es con el crédito del presupuesto. El compromiso habilita la celebración de un contrato que genera derechos, obligaciones y demás relaciones con otros entes y/o personas.
b) El devengado
El devengado de los gastos es el momento en que se produce una modificación cualitativa y/o cuantitativa en la composición del patrimonio de la Administración Pública, producida por transacciones con incidencia económica y financiera, independientemente del momento en el que se produzca el egreso de fondos, dando origen a una deuda.
El devengado de los gastos se produce con la recepción conforme de los bienes y/o servicios derivados de una relación jurídica preexistente. En las transferencias, es el momento de la toma de conocimiento del acto administrativo por parte del destinatario.
c) El mandado a pagar
El mandado a pagar es el acto de autoridad competente por el cual se dispone la cancelación de una deuda determinada, por la suma cierta que surge de la liquidación correspondiente, la que se materializa con la emisión de la orden de pago, libramiento de pago u otros documentos similares.
La liquidación incluye, entre otras tareas, la individualización del acreedor y la determinación, cierta y exacta, de la suma que debe pagarse.
d) El pago
El pago consiste en poner una suma de dinero a disposición de un acreedor determinado; extinguiéndose en dicho acto la obligación.

4.1.4. El resultado de la ejecución presupuestaria de gastos
Es el efecto de relacionar las autorizaciones para gastar con algunas de las etapas de la ejecución; su valor absoluto o relativo es un indicador que coadyuva al análisis de la gestión.

4.1.4.1. Autorizaciones para gastar no utilizadas
Es la resultante entre los créditos presupuestarios definitivos del ejercicio menos compromisos contraídos.

4.1.4.2. Compromisos no devengados
Son los compromisos contraídos en el ejercicio menos gastos devengados. Constituye la suma de contratos en curso de formación y cumplimiento que impactará económica y financieramente en el ejercicio en que se cumpla la contraprestación.

4.1.4.3. Pasivo sin Orden de Pago
Es la resultante de los compromisos devengados en el ejercicio menos los mandados a pagar.

4.1.4.4. Pasivo con Orden de Pago
Es el compromiso devengado en el ejercicio mandado pagar no pagado.

4.1.5. Etapas de la ejecución presupuestaria de recursos
Las etapas de la ejecución presupuestaria de recursos son:
a) el devengado; y
b) el ingreso al tesoro.
Las etapas enunciadas no se cumplen necesariamente en ese orden, como ocurre con las etapas del gasto, porque su secuencia depende de la estructura del recurso. También puede ocurrir que se cumplan simultáneamente o que alguna de ellas no se cumpla.
La importancia de distinguir estas etapas radica no sólo en la necesidad de controlar la recaudación, sino en la de determinar con precisión las responsabilidades en que pueden incurrir los agentes recaudadores.
La diferenciación de las etapas de los recursos posibilita la vinculación integral de este estado de ejecución presupuestaria, que es de “flujo”, con el estado de situación patrimonial, que es de “acumulación”.
a) El devengado
El devengado de los recursos es el momento en que se produce una modificación cualitativa y/o cuantitativa en la composición del patrimonio de la Administración Pública, originada en el ejercicio de su poder de imperio o en transacciones con incidencia económica y financiera, independientemente del momento en que se produzca el ingreso de fondos, dando origen a un crédito.
Corresponde diferenciar el devengado de los recursos según su origen:

• Tributarios: es el momento en que nace el derecho crediticio de la Administración Pública a percibir una suma cierta que surge de la fijación.

La fijación consiste en la individualización del deudor sujeto de la tributación, la liquidación de la suma cierta y el momento del vencimiento.

• No Tributarios: es el momento en que la Administración Pública entrega efectivamente los bienes y/o servicios requeridos en las contrataciones instrumentadas, surgiendo un crédito a su favor. En el caso de las transferencias, es el momento de la toma de conocimiento del acto administrativo que las dispone.

b) El ingreso al Tesoro
Es el momento en que la suma percibida queda a disposición del Tesoro, mediante el pago directo del deudor o, indirectamente, por transferencia de agentes recaudadores.

4.1.6. El resultado de la ejecución presupuestaria de recursos
Es el efecto de relacionar las previsiones de recursos con algunos de los momentos de la ejecución, su valor absoluto o relativo es un indicador que coadyuva al análisis de la gestión.

4.1.6.1. Déficit o Superávit de fijación
Recursos estimados menos recursos devengados.

4.1.6.2. Déficit de ingreso
Recursos devengados menos recursos ingresados. Constituye un crédito para la Administración.

4.1.6.3. Déficit o Superávit de recaudación
Recursos estimados menos recursos ingresados.

4.2. Estado de situación patrimonial
Tiene por finalidad exponer los bienes y derechos con que cuenta la Administración Pública para hacer frente a los servicios que brindará a la comunidad, como así también sus obligaciones.
Los elementos relacionados directamente con la situación patrimonial son:
a) los activos;
b) los pasivos; y
c) el patrimonio neto.

4.2.1. Activos
Conjunto de bienes, del dominio público y del dominio privado, derechos y pertenencias, tangibles e intangibles, de propiedad del ente, de los que puedan derivar potencial de servicio y/o beneficios económicos, con la finalidad de contribuir al desarrollo del cometido estatal y/o de la función administrativa.
Se considera que un activo tiene valor para un ente cuando tiene aptitud para satisfacer necesidades públicas o para generar y/o representar, por sí o en combinación con otros bienes, un flujo positivo de efectivo o equivalente de efectivo. La contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentes debe estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabilidad, pudiendo ser directa o indirecta.
Un activo tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de:
a) canjearlo por efectivo o por otro activo;
b) utilizarlo para cancelar una obligación; o
c) consumirlo para satisfacer las necesidades de la comunidad.
Un activo tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en la prestación de servicios a la comunidad o en alguna actividad generadora de ingresos.

4.2.2. Pasivos
Conjunto de obligaciones asumidas por la Administración Pública, derivadas de hechos pasados, producto de la actividad de la misma a favor de terceros y contingencias de alto grado de probabilidad de ocurrencia, independiente del momento de su formalización. Su cancelación representa para la Administración Pública una salida de activo o una prestación de servicio.
La cancelación total o parcial de una obligación se produce mediante:
a) la entrega de efectivo u otro activo;
b) la prestación de un servicio;
c) el reemplazo de la obligación por otra;
d) la renuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor; y/o
e) la conversión de la deuda en capital o patrimonio.

4.2.2.1. Clasificación
Los pasivos se deben clasificar, de acuerdo a su exigibilidad, en:
a) Pasivos a corto plazo
Obligaciones con vencimiento dentro de los doce meses posteriores al cierre del periodo, (incluyendo la Deuda Flotante, que es la devengada y no cancelada al cierre), con o sin orden de pago.
b) Pasivos a largo plazo
Obligaciones con vencimiento superior a los doce meses posteriores al cierre del periodo, incluyendo la Deuda Consolidada, que surge de los contratos de préstamos, conversión, reestructuración y/o renegociación de obligaciones anteriores.

4.2.3. Patrimonio neto

El patrimonio neto de un ente resulta del conjunto de bienes, derechos y obligaciones reconocidos al momento de su origen y de la acumulación de resultados.
En los estados contables que presentan la situación individual de un ente, surgen las siguientes ecuaciones:
Por su naturaleza:

• Patrimonio Neto = Activo – Pasivo.

Por su origen:

• Patrimonio Neto = Patrimonio Institucional + Resultados Acumulados

Ello implica la adopción del criterio de que el patrimonio a mantener es el financiero y no el que define un determinado nivel de actividad, habitualmente denominado patrimonio físico.

4.3. Estado de evolución del patrimonio neto
Tiene por finalidad exponer el patrimonio neto al inicio del periodo, la medición al cierre del mismo y la manifestación de las causas de las variaciones.
A lo largo de un período, la cuantía del patrimonio neto de un ente varía como consecuencia de:
a) las transacciones presupuestarias; y
b) las transacciones extrapresupuestarias.
También deben exponerse las transacciones que no alteren la cuantía del patrimonio neto.

4.3.1. Patrimonio institucional
4.3.1.1 Patrimonio institucional inicial
Es la diferencia entre activo y pasivo al momento de su primer registro.
4.3.1.2. Patrimonio institucional actual
Es la diferencia entre activo y pasivo al cierre del periodo, deducidos los resultados acumulados. Se debe desagregar en Patrimonio Institucional Inicial y modificaciones.

4.3.2. Resultados acumulados
Comprende los resultados acumulados de ejercicios anteriores y el del ejercicio.

4.3.2.1. Resultado del ejercicio
El resultado del ejercicio debe surgir del sistema de información contable, existiendo siempre en la Administración Pública dos resultados, el presupuestario y el patrimonial; ambos pueden ser diferentes y deberán conciliarse.

4.3.2.1.1. Resultado presupuestario de ejercicio
El resultado presupuestario del Ejercicio se denomina superávit cuando los recursos son superiores a los gastos, entendidos los mismos en un concepto amplio; denominándose déficit en caso contrario. Deberá desagregarse el originado por fondos de libre disponibilidad del que surge de los fondos afectados. Tiene incidencia en el Patrimonio Neto.

4.3.2.1.1.1. Resultado corriente
Es la diferencia entre Recursos Corrientes Ingresados menos Gastos Corrientes Devengados.

4.3.2.1.1.2. Resultado financiero o convencional
Es la diferencia entre Recursos Corrientes Ingresados más Recursos de Capital Ingresados menos Gastos Corrientes y Gastos de Capital Devengados.

4.3.2.1.1.3. Superávit o déficit primario
Es la diferencia entre Recursos Corrientes Ingresados más Recursos de Capital Ingresados menos Gastos Corrientes y Gastos de Capital devengados, excluidos los Intereses de la Deuda.

4.3.2.1.2. Resultado patrimonial del ejercicio
Es la diferencia entre Patrimonio Neto al Inicio y al final del período. Se denomina ahorro cuando incrementa el patrimonio neto y desahorro cuando sucede lo contrario.

4.3.2.2. Resultados acumulados de ejercicios anteriores
Es la sumatoria de los resultados de ejercicios anteriores, presupuestarios y patrimoniales, no asignados, debiendo exponerse los ajustes en forma desagregada, incluyendo los generados por cambios en los criterios de valuación.

4.4. Estado de resultados
Tiene por finalidad exponer el resultado de la gestión de la Administración Pública y su impacto o incidencia en las políticas públicas y en el resto de la economía.
Todos los recursos y gastos, en su concepto amplio, ocurridos en un período deben, ser reconocidos e incluidos en la determinación del resultado.
Para determinar el resultado se considerarán la totalidad de los recursos y gastos financieros previstos en el presupuesto del ejercicio y los incrementos o las disminuciones no presupuestarias que inciden directamente en la situación patrimonial.

4.4.1. Recursos y gastos
En la Administración Pública existen dos tipos de recursos y gastos, los presupuestarios, que son financieros, y los extrapresupuestarios que son económicos y/o financieros.
.
4.5. Estado de flujo de efectivo
Tiene por finalidad informar la totalidad de saldos de efectivo y equivalentes de efectivo al inicio y al cierre del período y los flujos presupuestarios y extrapresupuestarios que ocasionaron las variaciones.
Se utilizará el método de flujo de fondos que contemple la información de ingresos y egresos de caja por sus importes brutos.

4.6. Estado de situación del Tesoro
Tiene por finalidad exponer en un momento dado las obligaciones que soporta el Tesoro y los recursos con que cuenta a esa fecha para afrontarlos.
Es un estado patrimonial parcial en el cual se exponen las obligaciones de corto plazo que tiene la Administración Pública, a una fecha dada, discriminadas por plazos de vencimiento y los recursos con que cuenta, a esa fecha, para afrontarlos.

4.7. Estado de evolución del pasivo
Tiene por finalidad informar sobre los saldos al inicio, los movimientos y los saldos al cierre del período, exponiendo todas las obligaciones contraídas por la Administración Pública, agrupadas según tipo de obligación, exigibilidad, naturaleza, tipo de moneda y entidad acreedora.
Los movimientos del período deberán exponer las causas que dan origen a los incrementos y disminuciones, sin compensaciones entre sí. Los mismos comprenden entre otros, los originados en transacciones, diferencias de valuación, emisión y renegociación de deuda, canje de deuda y títulos.

4.8. Notas a los estados contables
Tienen por finalidad brindar información complementaria y/o aclaratoria relevante para facilitar la comprensión de los estados contables por parte de los usuarios.
Las notas se deben realizar en forma sistemática y como mínimo abarcar los siguientes aspectos:

• Bases de presentación de los estados contables;
• Políticas contables específicas;
• Información exigida por las normas contables;
• Información adicional considerada necesaria para la evaluación de la gestión incluyendo, entre otros, aspectos referidos a:
  • Políticas de delegaciones legislativas en materia presupuestaria y de deuda pública;
  • Pasivos Contingentes: avales y garantías otorgadas, contratos no reconocidos y otros no incluidos en el estado de situación patrimonial;
  • Restricciones al dominio;
  • Créditos obtenidos y no utilizados;
  • Rendiciones de cuentas no presentadas y presentadas sin aprobar;
  • Modificaciones entre el presupuesto original y el definitivo, explicando si se encuadran en las políticas originales o son consecuencia del cambio de las mismas.

Las notas pueden estar acompañadas con anexos y cuadros sustentados en sistemas de cuentas de orden.

4.9. Memoria
Tiene por finalidad explicitar en forma descriptiva el mandato conferido, la gestión realizada, los objetivos alcanzados y la justificación de los desvíos, debiendo contribuir al control sobre el cumplimiento del mandato otorgado.
La Memoria complementa a los estados contables para realizar la correcta interpretación de la realidad de las políticas públicas y económicas, vinculando la información monetaria contenida en el presupuesto con la no monetaria.

5. Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables
En los estados contables deben reconocerse los elementos que cumplan con las definiciones presentadas en el Capítulo 4 (Elementos de los estados contables) y que tengan atributos a los cuales puedan asignárseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad descrito en la sección 3.1.2 (Confiabilidad (credibilidad)).
Los activos y pasivos que dejen de cumplir con las definiciones antes referidas no serán considerados en los estados contables. Cuando un elemento significativo no se reconozca por la imposibilidad de asignarle mediciones contables confiables deberá ser informado en nota a los estados contables.
La asignación periódica de mediciones contables a los elementos reconocidos se basa en los atributos que se enuncian en el capítulo 6 (Modelo Contable).

6. Modelo contable
El modelo contable utilizado para la preparación de los estados contables está determinado por los siguientes criterios:
a) la unidad de medida;
b) los criterios de medición contable;
c) el patrimonio a mantener;
d) la gestión continua;
e) el devengamiento; y
f) la partida doble.

6.1. Unidad de medida
Los estados contables deben expresarse en moneda homogénea, de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden, excepto el estado de ejecución presupuestaria.

6.2. Criterios de medición
Las mediciones contables periódicas de los elementos que cumplen las condiciones para reconocerse en los estados contables, pueden basarse en los siguientes atributos:
a) de los activos:

• costo histórico;
• costo de reposición;
• valor neto de realización;
• valor actual del flujo futuro neto de fondos;
• porcentaje de participación en el patrimonio neto de personas jurídicas distintas a la Administración Pública (Valor Patrimonial Proporcional); o
• valuación técnica.

b) de los pasivos:

• importe original;
• costo de cancelación; o
• valor actual del flujo futuro de fondos a desembolsar.

Los criterios de medición contable a utilizar deben basarse en los atributos que en cada caso resulten más adecuados para alcanzar los requisitos de la información contable enunciados en la sección 3 (Requisitos de la información contenida en los estados contables) y teniendo en cuenta:
a) el destino más probable de los activos; y
b) la intención y posibilidad de cancelación inmediata de los pasivos.

6.3. Patrimonio a mantener
De acuerdo con lo indicado en la Sección 4.2.3 (Patrimonio neto), el patrimonio a mantener es el financiero.

6.4. Gestión continua
Una de las características de la Administración Pública es su perdurabilidad, receptada en el modelo contable contemplado en el presente marco.
En el caso de situaciones que no contemplen la continuidad de la gestión deberá reflejarse esa circunstancia y exponerse los criterios utilizados para la preparación de los estados contables.

6.5. Devengamiento
Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en el período en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeron los ingresos y egresos de fondos relacionados.

6.6. Partida doble
La aplicación de la partida doble alcanza a todas las transacciones de la Administración Pública.

7. Desviaciones aceptables y significación
Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables profesionales que no afecten significativamente a la información contenida en los estados contables.
Se considera que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que podría tomar alguno de sus usuarios. Esto significa que sólo se admiten las desviaciones que no induzcan a los usuarios de los estados contables a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomarían si la información contable hubiera sido preparada aplicando estrictamente las normas contables profesionales.
Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luz del concepto de significación son:
a) la omisión injustificada de elementos de los estados contables o de otras informaciones requeridas por las normas contables profesionales;
b) la aplicación de criterios de medición contable distintos a los requeridos por las normas contables profesionales; y
c) la comisión de errores en la aplicación de los criterios previstos por las normas contables profesionales.

ANEXO – GLOSARIO