Lunes, 19 Abr 2021
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Manual de Auditoría - Dr. Pedro Armando Morellini (Parte 1) PDF Imprimir E-mail


 


 

MANUAL DE AUDITORIA


 

Dr. Pedro Armando Morellini

INDICE

PROLOGO

PREFACIO

CAPÍTULO 1 - LA TAREA DEL AUDITOR

CAPÍTULO 2 - TENDENCIA ACTUAL

CAPÍTULO 3 - AMBITO DE APLICACIÓN DE LA AUDITORIA

CAPÍTULO 4 - TERMINOLOGIA Y CUESTIONES BASICAS

CAPÍTULO 5 - PAPELES DE TRABAJO

CAPÍTULO 6 - INFORME DE AUDITORIA

CAPÍTULO 7 - LA AUDITORIA EN UN ENTORNO COMPUTARIZADO

CAPÍTULO 8 - CARATULA DE AUDITORIA

ACTIVO

CAPÍTULO 9 - DISPONIBILIDADES

CAPÍTULO 10 - CREDITOS

CAPÍTULO 11 - BIENES DE CAMBIO

CAPÍTULO 12 - INVERSIONES

CAPÍTULO 13 – BIENES DE USO

CAPÍTULO 14 – BIENES INMATERIALES

CAPÍTULO 15 – CARGOS DIFERIDOS

PASIVO

CAPÍTULO 16 – DEUDAS COMERCIALES

CAPÍTULO 17 – DEUDAS BANCARIAS

CAPÍTULO 18 – DEUDAS FINANCIERAS

CAPÍTULO 19 – OTRAS DEUDAS

CAPÍTULO 20 - PREVISIONES

CAPÍTULO 21 – GANANCIAS DIFERIDAS

CAPÍTULO 22 – PATRIMONIO NETO

RESULTADOS

CAPÍTULO 23 - PERDIDAS

CAPÍTULO 24 - GANANCIAS

APENDICES

APÉNDICE A – ESTADOS CONTABLES EN MONEDA CONSTANTE (METODO DE CONTROL, ABREVIADO)

APÉNDICE B – COEFICIENTES TECNICOS POR ACTIVIDAD

APÉNDICE C - ACTUALIZACION CONTABLE DE BIENES DEPRECIABLES (METODO DE CONTROL, ABREVIADO)

APÉNDICE D – RESOLUCION TECNICA N° 7

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

 


PROLOGO

Pedro Armando Morellini, es un argentino, de Santiago del Estero, indagador penetrante de cultura y perfección.

Patricio por la nobleza de sus sentimientos y su moral. 

Lo conozco personalmente hace más de cuatro décadas y especialmente desde 1972 cuando fue mi profesor en la UCSE, donde pude apreciar se personalidad y bonomía hacia sus alumnos.

Sus varios libros nacen de su interés por la claridad y compactación de los conceptos y fácil interpretación para los lectores.

Hoy nos sorprende con un nuevo libro “ Auditoría”… que tiene como colaborador a su hijo Dr. Daniel A. Morellini.

La seriedad que impone a cada uno de sus trabajos, no excluye la sensibilidad que le nace, en este caso, su agradecimiento hacia sus colegas y amigos Dra. Alvarez y Dr. Yuri.

Desde lo más profundo, quiero expresar.
Señor:…Haz que quiera el trabajo constante, honrado y eficiente.
Haz que quiera, todo lo que construye a nuestra Argentina.

Que este texto sirva en parte para ello.


María del Carmen Galgani


PREFACIO

Como estudiante universitario no lograba dilucidar qué era la Auditoría, su esencia y sus objetivos.

Luego de varios años de estudio, la experiencia recogida, las observaciones del caso, el permanente trato con alumnos quienes (felizmente) obligan a los docentes a seguir investigando y, supongo, se plantean similares dudas, me hizo merituar respecto a la necesidad imperiosa de encontrar conceptos más simples y comprensibles que logren desentrañar la lógica de la Auditoría, sin lo cual todo aquello que se incorpore a través del estudio solo será un conjunto de conocimientos desperdigados que ocuparán lugar sin que entendamos para qué y en qué momento será prudente utilizarlos.

Por tales razones me permito conceptualizar:

“ La Auditoría desarma aquello que previamente construyó la Contabilidad ”

de donde nace, como consecuencia, el concepto de “Verificación”.

Este “desarmar” significa que es menester realizar ello con diferentes técnicas establecidas por la doctrina, evitando el manejo de los volúmenes de comprobantes que tuvo acceso quien formuló los Estados Contables (Muestreos, verbigracia).

No obstante, ese concepto simple nos advierte de la necesidad de un conocimiento completo y acabado de la disciplina contable a fin de que el “desarmado” se realice con los conocimientos necesarios y suficientes de la materia contable. Lo contrario sería desastroso.

El presente trabajo pretende, básicamente, desarrollar los conceptos que rigen la formación de los rubros de los Estados Contable y la elementales pruebas sustantivas, las que se presentan como ejemplificativas, sin que ello signifique -lógicamente- la negación de la existencia de otras, fundamentalmente por casos específicos de cada tipo de empresa o simplemente por el criterio personal del Auditor. Por lo tanto no es un desarrollo de doctrinas, sino, más bien, una sugerencia de aplicación de la Auditoría en cada rubro de los Estados Contables.

Ya sea que se realicen más pruebas sustantivas o menos que las mínimas enunciadas, a partir de allí cobra mayor relevancia el Dictamen del Auditor en donde el profesional especificará el alcance de su responsabilidad como tal.

El propósito es lograr que el Auditor comprenda COMO y no QUE debe hacer para obtener una Auditoría eficiente, lo que justifica el tipo de desarrollo propuesto sin pretender con ello presuponer limitaciones del conocimiento ni el criterio personal del Auditor.

Este trabajo tiene como propósito facilitar una mejor comprensión de la asignatura, pero, nobleza obliga, me he permitido receptar ideas y sugerencias de la nueva generación de profesionales, habiendo contado en esta ocasión para el desarrollo de algunos conceptos, esquemas de trabajo, y la necesaria modernización en la presentación, con la desinteresada e inestimable colaboración del Dr. Daniel A. Morellini (mi hijo) quien me dio el impulso básico para la concreción definitiva del presente, cuyo manuscrito estuvo, durante mucho tiempo, en un cajón de escritorio.

Mi agradecimiento personal y profundo para dos colegas y amigos: a la Dra. Jerónima Alvarez y al Dr. Alfredo Juri los que, amén de ser profesionales serios y concientes, son docentes de corazón. Gracias por su apoyo incondicional en todos los aspectos.

Prefacio

De la misma manera deseo agradecer al Ing. Emilio M. Carrizo y a la Ing. Silvia M. Manzur por la buena voluntad en colaborar en el diseño y composición de este trabajo.

Pero sería injusto si me olvido de mi Editora, y gran amiga, María del Carmen Galgani sin cuya disposición no hubiera sido posible la impresión, sumado a eso, su predisposición para permitir a los alumnos la posesión del trabajo a través de su accesible valor final.

El Autor


CAPITULO 1 – LA TAREA DEL AUDITOR

La tarea del Auditor se compone de 2 aspectos fundamentales: a) Técnico y b) Personal. Por ello, en no pocas oportunidades las auditorías no son lo suficientemente eficientes por cuestiones de actitud mental del auditor.
Esta afirmación no significa, de ningún modo, un cuestionamiento a la “capacidad técnica” del auditor sino que a pesar de poseer suficientes conocimientos, puede mantener una actitud mental negativa o confusiones en la interpretación del verdadero rol de la función.
Normalmente, la tendencia es a pensar que la función del Auditor es la de detectar errores, determinar responsables (o culpables) e informar a las autoridades. En alusión a ello un autor, refiriéndose al erróneo concepto que existe respecto del auditor, manifestó que la creencia generalizada es que:
“ El Auditor es alguien que ingresa al campo de batalla después de la guerra y dispara sobre los heridos” 
En este concepto se rescatan tres aspectos de suma importancia:
· Visto así, el Auditor no aporta nada.
· El Auditor realiza solamente un trabajo “a posteriori”
· Al “disparar sobre los heridos” el Auditor considera su tarea concluida, y nada más lejos de ello.

El Auditor debe ser positivo y lograr agregar valor a su tarea y no promover un ambiente en el que el objetivo sea derrotar a la otra parte. Vale decir, el resultado final de la tarea no debe ser, con exclusividad, encontrar responsables sino, además, hacer tarea docente en donde el educando sea aquel que no tenga los conocimientos que posee el Auditor.

Debe colaborar con los entes auditados determinando los problemas y sugiriendo las mejoras necesarias.

Además, la actitud mental del Auditor debe conllevar a que el ente auditado aprenda a valorar el rol de la Auditoría. Si ello no se consigue, no podrá lograr el nivel de excelencia que se espera de la tarea del Auditor. Debe lograr la colaboración de los funcionarios del ente auditado pues son ellos los que mejor conocen la naturaleza del ente.

La base de las Normas de Auditoría está contenida en la R.T.N°7 de la F.A.C.P.C.E sin que ello signifique ignorar las Normas Internacionales de Auditoría ni los textos de especialistas en el tema, como tampoco la experiencia recogida a través del desarrollo profesional ni, en definitiva, todo aquello que ayude a lograr una mayor eficiencia en la tarea.

Por todo ello es digno de destacar y tener en cuenta la Soledad del Auditor que, sobre sus espaldas recae toda la responsabilidad. 

En los capítulos que siguen se realiza una breve reseña de la Tendencia Actual en la materia y, luego, la Terminología más usual, algunos comentarios sobre los Papeles de Trabajo y, por fin, el análisis por rubros de los Estados Contables.

CAPITULO 2 – TENDENCIA ACTUAL

Algunas tendencias necesarias de imponer son:
1- Es necesario establecer metas de desempeño y luego medir y realizar el seguimiento del desempeño real.
2- El Auditor debe comunicar sus conocimientos teóricos y prácticos (tanto al personal del Ente como a sus colaboradores).
3- El Auditor debe centrar su atención en las etapas de diseño para identificar los riesgos que puedan perjudicar a los Entes (si las hubiere en oportunidad de la auditoría).
4- Debe desarrollar herramientas tecnológicas que permitan al Auditor, monitorear las bases de datos para identificar las tendencias y los riesgos futuros.
5- Después de la Auditoría, debe verificar si el Ente tiene implementadas las herramientas necesarias para monitorear los controles, caso contrario, aconsejará su implementación.
6- Durante el desarrollo de la Auditoría deberá brindar apoyo profesional cuando los funcionarios o empleados del organismo lo requieran o ante la necesidad, a criterio del Auditor.
7- Debe asumirse una actitud progresista dada la expansión permanente de la informática.
8- Debe modificar el “enfoque” de la auditoria utilizando la tecnología para mejorar la calidad de la misma.
9- En suma, deberá tener una actitud mental positiva en beneficio del Ente y de la Auditoría propiamente dicha.

CAPITULO 3 – AMBITO DE APLICACIÓN DE LA AUDITORIA

Básicamente, se reconocen dos ámbitos de aplicación de esta especialidad:
a. Auditoría Externa.
b. Auditoría Interna.

La información recopilada por el sistema contable del ente, es comunicado a los usuarios mediante informes contables, los que pueden ser de uso interno o externo. Los informes contables destinados a terceros ajenos al ente, se denominan Estados Contables.

AUDITORIA EXTERNA

Esta aplicación corresponde al examen de los Estados Contables por parte de un profesional independiente, con el propósito de omitir una opinión sobre los mismos, observando, básicamente, que:
· Que los bienes existan
· Que los bienes pertenezcan a la empresa.
· Que no existan bienes omitidos.
· Que los bienes se encuentren valuados a las normas técnicas.
· Que los bienes y todo lo relacionado con los Estados Contables se encuentren expuestos de acuerdo a las normas técnicas.
· Que los principios y normas contables hayan sido aplicados uniformemente.
· Que los importes contenidos en los Estados Contables, surjan de registros contables llevados de conformidad con las disposiciones legales vigentes.

AUDITORIA INTERNA

Es el examen de la gestión del ente con el propósito de evaluar la eficiencia de sus resultados con referencia a:
· Las metas fijadas.
· Los recursos humanos, materiales y financieros empleados.
· La organización.
· Utilización y coordinación de dichos recursos.
· Controles establecidos sobre dicha gestión.

Es un control administrativo que funciona midiendo y valorizando otros controles.

CAPITULO 4 – TERMINOLOGIA Y CUESTIONES BASICAS

Algunas expresiones técnicas que normalmente se utilizan en la jerga de la Auditoría so las que se pasan a enunciar sin pretender que sean las únicas.

ALCANCE DE LA TAREA se refiere a procedimientos de auditoría considerados necesarios y suficientes para lograr el objetivo de la auditoría. Asimismo se refiere a aspectos sujetos a auditoría. El marco o límites de la Auditoría y las materias que son objeto de la misma.
ANALIZAR separar en elementos o partes constitutivas.
AUDITORIA INTERNA medio funcional que permite a los directivos de una entidad recibir de fuentes internas la seguridad de que los procesos de que son responsables funcionan de modo tal que queden reducidas al mínimo las probabilidades de que se produzcan fraudes, errores o prácticas ineficientes y antieconómicas. Tiene muchas de las características de la Auditoría Externa pero puede, correctamente, cumplir instrucciones del nivel a dirección a que informa.
COMPARAR observar la similitud o diferencia entre los conceptos. Significa utilizar como referencia, otro elemento comparable.
COMPROBAR el examen que fundamenta la evidencia que apoya a una operación o la comprobación de una imputación demostrando exactitud, propiedad, etc.
CONCILIAR hacer que concuerden dos conjuntos de cifras relacionadas, separadas e independientes o investigar las razones de la falta de concordancia.
CONFIRMAR obtener información de una fuente distinta al grupo de elementos sujetos a revisión o fuente distinta a la empresa auditada (clientes, proveedores, etc.).
CONTROL INTERNO conjunto del sistema de controles que abarcan la estructura organizativa, los métodos, los procedimientos y la Auditoría Interna establecido por la dirección en el marco de sus fines corporativos para ayudar a realizar las operaciones del ente auditado en forma regular y económica, eficiente y eficaz; a lograr la observancia de las políticas de gestión; a salvaguardar los bienes y recursos; a asegurar la exactitud y la compleción de los registros contables; y a producir información gerencial oportuna y fiable.
ECONOMIA consiste en reducir al mínimo el costo de los recursos utilizados para desempeñar una actividad a un nivel de calidad apropiado.
EFICACIA la medida en que se logran los objetivos, y la relación entre los resultados pretendidos y los resultados reales de una actividad.
EFICIENCIA relación entre el producto – expresado en bienes, servicios u otros resultados y los recursos utilizados para producirlos.
EXAMINAR investigar, inspeccionar, o comprobar la exactitud.
INDEPENDENCIA se refiere a que el auditor debe actuar sin sujeción a directrices o interferencias externas de ninguna clase.


Terminología y cuestiones básicas

INFORMACION ADECUADA información que, cuantitativamente, es suficiente y apropiada para lograr los resultados de la Auditoría; y que, cualitativamente, tiene la imparcialidad necesaria para inspirar confianza y fiabilidad.
INFORMACION PERTINENTE información que es pertinente en relación con los objetivos de la Auditoría.
INFORMACION RAZONABLE información que es económica en el sentido de que el costo de reunirla guarda razonable proporción con el resultado que el Auditor trata de lograr.
INFORME opinión escrita y otras observaciones del Auditor acerca de un conjunto de estados contables como resultado de una Auditoría o de hechos puestos de manifiesto por el Auditor.
INVESTIGAR verificar que una cuenta esta dispuesta apropiadamente de acuerdo con la autorización original.
NORMAS DE AUDITORIA las normas de Auditoría proporcionan al Auditor una orientación mínima que ayuda a determinar la amplitud de las medidas y de los procedimientos de fiscalización que deben aplicarse para cumplir el objetivo de la Auditoría. Son los criterios o patrones con referencia a los cuales se evalúan los resultados de la Auditoría.
NORMAS DE PROCEDIMIENTO marco general que ha de referirse el auditor para cumplir sistemáticamente el objetivo de la Auditoría, incluyendo la planeación y supervisión de ésta, la acumulación de pruebas adecuadas, pertinentes y razonables, y un estudio y evaluación apropiados de los controles internos.
NORMAS GENERALES la preparación y la competencia, la independencia y objetividad necesarias, y la aplicación de la diligencia debida, que se exigirán al Auditor a fin de que cumpla de forma competente, eficiente y eficaz las tareas relacionadas con las normas de procedimiento y con las normas para la elaboración de informes.
NORMAS PARA LA ELABORACION DE INFORMES marco general a que ha de referirse el auditor para informar sobre los resultados de la Auditoría: comprenden orientaciones sobre la forma y el contenido del informe del Auditor.
OBJETIVO DE LA AUDITORIA una declaración precisa de lo que pretende lograr la Auditoría y/o la pregunta a que esta dará respuesta.
OPINION las conclusiones escritas de un Auditor con respecto a un conjunto de cuentas como resultado de una Auditoría.
PLANEAMIENTO consiste en definir los objetivos, trazar políticas y determinar la naturaleza, el alcance, la extensión y el calendario de aplicación de los procedimientos y de las comprobaciones necesarios para el logro de los objetivos.

Terminología y cuestiones básicas

PRINCIPIOS GENERALES A CUMPLIMENTAR deben darse las siguientes condiciones básicas:
1- Independencia
2- Integridad
3- Objetividad
4- Competencia profesional
5- Confidencialidad
6- Conducta profesional
7- Cumplimiento de las Normas Técnicas

PROBAR, EXAMINAR verificar la exactitud de una parte de un total de datos similares (Muestreo)
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA comprobaciones, instrucciones y detalles incluidos en el programa de Auditoría que han de llevarse a cabo sistemática y razonablemente.
PRUEBAS DE AUDITORIA información que constituye la base en que se sustentan las opiniones, conclusiones o informes del Auditor.
PRUEBAS DE RAZONABILIDAD búsqueda de hechos razonables que condicionan los saldos de las cuentas y que surgen, generalmente, por comparaciones, como por ejemplo:
· Causas de incrementos anormales en ventas, compras, gastos, etc.
· Comparativamente con periodos anteriores ( sin considerar hechos cíclicos)
· Revisión de la igualdad patrimonial de los valores de las cuentas reexpresadas por aplicación de la R.T.N°6.
PRUEBAS RELACIONALES búsqueda de relaciones contables, legales, impositivas, etc., entre las cuentas, como por ejemplo:
· I.V.A. e Ingresos Brutos con Ventas.
· Cargas Sociales con Sueldos.
· Incremento de Cuentas a Cobrar con Ventas.
· Incremento de Cuentas a Pagar con Compras.
RESULTADOS, CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES los resultados o hechos puestos de manifiesto son las pruebas concretas reunidas por el Auditor para cumplir los objetivos de la Auditoría; las conclusiones son declaraciones deducidas por el Auditor a partir de esos hechos; las recomendaciones son medidas sugeridas por el Auditor atendiendo a los objetivos de la Auditoría.
REVISAR, VERIFICAR, COMPROBAR básicamente, controlar. En Auditoría debería significar una marca colocada después de cada concepto, una vez que ha sido verificado.
SISTEMA DE CONTROL serie de acciones que se consideran que forma parte del sistema total de control interno y que se refiere a la realización de los fines contables de la entidad. Esto incluye el cumplimiento de las políticas y de los procedimientos contables, la salvaguarda de los recursos de la entidad y la preparación de informes fiables.
SISTEMA DE CONTROL ADMINISTRATIVO serie de acciones que es parte integral del sistema de control interno y que se refiere a los procedimientos administrativos necesarios para adoptar decisiones generales, alcanzar la máxima eficiencia económica y administrativa posible, y asegurar la aplicación de las políticas administrativas.

Terminología y Cuestiones básicas

SISTEMAS CONTABLES procedimientos para preparar, registrar y comunicar información fiable acerca de las operaciones.
SUPERVISION requisito esencial de la fiscalización, que entraña un liderazgo, una dirección y un control correctos en todas las etapas a fin de asegurar una tarea competente y eficaz entre las actividades, los procedimientos y las comprobaciones que se efectúen y los propósitos que se persiguen.

CAPITULO 5 – PAPELES DE TRABAJO

Generalmente se piensa que este tema es de escasa importancia en el estudio de la Auditoría. Se trata de una tarea profesional de modo que es necesario un “enfoque” profesional. En tal sentido, la confección y la existencia de los Papeles de Trabajo se justifican tanto como base del Informe del Auditor, en donde limita su responsabilidad en la tarea, como para recomponer los conceptos particulares. Para lograr este objetivo es menester:
a) Mantenerlos durante el tiempo que fijen las normas legales o por 6 (seis) años, el que fuese mayor.
b) Nunca pasarlos a “limpio” aprovechando, muchas veces, la propia memoria “fotográfica que posee el Audito. Si se pasa a limpio, deja de tener las características de Papel de Trabajo.
c) Deben ser matemáticamente exactos.


No es intención establecer modelos ni listados de los Papeles de Trabajo pues no existen formas “estándar” ya que cada uno debe diseñarse para que coincida en la situación de la Auditoría bajo consideración.
Cualquier Papel de Trabajo del año anterior deberá servir, únicamente, como guía para la forma del Papel de Trabajo del ejercicio o período bajo Auditoría.
Los Papeles de Trabajo se forman con los datos compilados durante la Auditoría y apoyan los principio, normas y procedimientos propios de la misma. En consecuencia apoyan la opinión del Auditor a través de su informe.
Los Papeles de Trabajo actúan como un eslabón entre el Informe del Auditor y los registros y datos de la empresa, constituyendo la prueba de validez y defensa de su posición en temas que impliquen negligencia o fraude. Por lo tanto no debe omitirse la mención de los aspectos no analizados. Además sirven como base para revisar la ejecución por parte de los colaboradores.

OBJETIVOS BASICOS

· Sirven de base para la preparación del Informe y constituyen un elemento de prueba para la realización del trabajo y las decisiones tomadas.

OBJETIVOS ADICIONALES

· Sirven como antecedentes para futuras Auditorías.
· Sirven como base para prepara Auditorías para empresas del mismo ramo.
· Facilitan al Auditor la administración del trabajo.
· Facilitan al Auditor la evaluación del trabajo de sus colaboradores.
· Ayudan al profesional en la preparación de otros servicios (ej.: asesoramiento impositivo).

CONTENIDO

· Copia de los Estados Contables.
· Balance de comprobación
· Descripción de la tares realizada.
· Datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea, preparados por el propio Auditor como así también los que hubiera recibido de terceros, los que deberán estar fechados y firmados.
· Ajustes propuestos.
· Relaciones entre los rubros.
· Pruebas de consistencia.
· Copia de Estatutos o Contratos y sus reformas.
· Esquema de organización.
· Actas de Asamblea.
· Conciliaciones.

Papeles de Trabajo

· Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o área y las conclusiones finales o generales del trabajo.
· Cuestionario sobre control interno.
· Otros que aconsejen el desarrollo de la Auditoría.

A los fines de determinar la responsabilidad en la preparación, en tanto cada Papel de Trabajo sea terminado, deberá incorporarse fecha y firma del Auditor o sus colaboradores.

PROPIEDAD Y EXHIBICIÓN 

Los Papeles de Trabajo son de propiedad del Auditor. No deben ser exhibidos a terceros, sino cuando ello resulte necesario para la defensa personal del Auditor.

Puede ocurrir que el cliente solicite al Auditor le suministre algún detalle. En este caso queda a criterio del Auditor, ofrecer la información solicitada sin que ello signifique exhibirlos.

CAPITULO 6 – INFORMES DE AUDITORIA

Es el medio a través del cual, el Auditor, comunica las conclusiones extraídas de su examen. Podría decirse que es el principal producto de su labor.

El informe, Opinión o Dictamen del Auditor, es el documento por el cual el profesional independiente expresa su opinión sobre los Estados Contables, basándose en la Auditoría que ha realizado sobre ellos.

El Dictamen no es una Certificación pues esta significa asegurar, afirmar, dar por cierto alguna cosa y los Estados Contables contienen estimaciones subjetivas, que no pueden ser sujetas a certificación. Lo único que puede hacer el Auditor, es emitir una opinión técnica sobre la razonabilidad de las afirmaciones, basadas en elementos de juicio disponibles.

La Auditoría no termina con la preparación del Informe. Además del Dictamen , el Auditor Externo suele presentar a sus clientes un informe adicional en el que vuelca sus observaciones y recomendaciones, cuyo objetivo es la sugerencia de mejoramiento de la eficiencia operativa de la empresa.

DICTAMEN SOBRE ESTADOS CONTABLES 

El Dictamen del Auditor Externo es el medio por él utilizado para comunicar a terceros su opinión sobre los Estados Contables examinados.

El Dictamen es, entonces, uno de los informes que puede producir el Auditor. Dicho documento reviste el carácter de medio de comunicación, razón por la cual, su redacción adquiere una importancia vital, debiendo cumplir con ciertos requisitos enunciados por la Teoría de la Información, cuales son:
Relevancia, objetividad, oportunidad, precisión, integridad, claridad, suficiencia, prudencia, normalización, sistematicidad, verificabilidad, certidumbre, confiabilidad y practicabilidad.
La R.T.N°7 de la F.A.C.P.C.E. establece normas acerca de los informes a emitir por el Auditor, entre las que se destacan: 
1- Los informes del Auditor deben cumplir con las siguientes exigencias:
a) los requisitos mínimos de información (ya detallados)
b) evitar vocablos ambiguos que puedan inducir a errores a los interesados en el mismo.
2- Los informes del Contador Público se clasifican en:
a) Informe breve o resumido: es el que emite un Contador Público basado en el trabajo de Auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene (debe ser expresa) de emitirla sobre la información que contienen dichos Estados Contables. Se debe presentar con la siguiente sistematización:
1- Título
2- Destinatario
3- Identificación de los Estados Contables sujetos a Auditoría.
4- Alcances del trabajo de Auditoría
5- Aclaraciones previas al dictamen.
6- Dictamen.

b) Informe extenso: Debe contener, además de lo requerido para el informe breve:
1- Que el trabajo de Auditoría ha sido orientado a la posibilidad de formular una opinión sobre los Estados Contables básicos.
2- Que los datos que se adjuntan a los Estados Contables básicos se presentan para posibilitar estudios complementarios.

Informes de Auditoría

c) Informe de revisión limitada de Estados Contables de período intermedios: en los informes de estas características, el Auditor debe dejar expresamente aclarado que se trata de períodos intermedios, y no de períodos anuales (trimestrales, semestrales, etc.) caso contrario (falta de declaración expresa) asumirá la responsabilidad que compete a un informa anual.
d) Informes sobre actividades de control: hace hincapié a evaluaciones referidas, fundamentalmente, a los sistemas de control interno.
e) Otros informes: se rigen, asimismo, por estas normas. Se deben tener en cuenta las finalidades específicas por las cuales se requieren estos informes.

CAPITULO 7 – LA AUDITORIA EN UN ENTORNO COMPUTARIZADO 
Reproducción y Ampliación del Capítulo N° 5 de:
“ COMPUTADORAS - GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS”
Dr. Pedro A. Morellini – Editorial IMPRENTA AVENIDA – 1.993

He aquí uno de los desafíos más importantes para el graduado en Ciencias Económicas, vale decir, llevar a cabo una Auditoría en un entorno computarizado.

Se plantean dos alternativas de trabajo:
1- Fuera del computador.
2- Dentro del computador.

Llevar a cabo una Auditoría “fuera” del computador, significa ignorar la existencia de un equipo al cual se le confían todas las operaciones de la empresa.

Realizar la tarea “dentro” del computador significa interesarse sobre la secuencia de los programas, clases de control, derivaciones, etc. Ello no quiere decir que el profesional debe ser un experto en computación sino que la revisión de los programas puede hacerlo un analista de sistemas y recibir de él un informe al respecto, que será un Papel de Trabajo del Auditor.

Es sabido que en toda Auditoría el punto a considerar es el Relevamiento y Evaluación del Control Interno, tarea que deberá incluir una revisión de la estructura de los programas de la manera indicada en el párrafo anterior. Dicha revisión podrá incluir:

REVISIÓN PROPIAMENTE DICHA

Esto se llevará a cabo en forma personal o mediante la colaboración de un Analista de Sistemas que emitirá un informe para el Auditor.

AUTORIZACIÓN Y PUESTA EN FUNCIONAMIENTO

Es muy común la actitud de los encargados de centros de cómputos de las empresa al elaborar programas de ejecución o control y ponerlos en funcionamiento. Será tarea del Auditor informarse, además de la revisión, respecto a si algún funcionario de jerarquía de la empresa autorizó la elaboración del o los programas y, fundamentalmente, si autorizó su puesta en funcionamiento.

SISTEMAS DE INTEGRACIÓN EN REGISTROS O ARCHIVOS Y PRUEBAS DE COMPILACIÓN

El Auditor deberá verificar de qué manera y adonde se resumen los comprobantes cargados en la computadoras.
Ejemplo de algunos cometidos en la programación lo experimentamos respecto al Impuesto al Valor Agregado. El programador, sin conocimientos contables ni legales, programó la integración en el Registro de Ventas únicamente las Ventas a Plazo, mientras que las ventas la Contado se integran directamente en el Subdiario de Caja. Es un procedimiento, a todas luces incorrecto, teniendo en cuenta que la determinación de la posición mensual debe provenir del resumen de ventas contenidas en el subdiario que contable y legalmente corresponde.

En este aspecto, el Auditor deberá verificar la compilación del grupo de comprobantes introducidos en la computadora.

El ejemplo dado es sólo uno de los innumerables casos que se producen por desconocimiento contable y jurídico del programador (el que, por otra parte, no es especialista en el tema y no necesita serlo pues para ello está el Contador) pero que será el Auditor el único responsable por inconvenientes futuros que pudieran perjudicar a la empresa.

PRUEBAS DE CONSISTENCIA – LISTADOS

El Auditor deberá verificar la consistencia existente entre los datos introducidos y los listados emitidos por la computadora.

Supóngase un sistema de control de gastos. Si los datos introducidos no son coincidentes con un muestreo realizado por el Auditor con posterioridad, entonces la falta de consistencia debe ponerse de manifiesto, previa revisión minuciosa de los mismos.

En otro orden de cosas, los listados pueden tener variadas formas a lo que el Auditor sugerirá aquel que brinde mayor información para la posterior toma de decisiones.

Un listado alternativo de listado será:

a- Concepto
b- Importe mensual

Introduciendo pequeñas modificaciones en la programación, podría obtenerse otro con lo que sigue:

a- Concepto
b- Importe mensual
c- Importe del mes anterior
d- Porcentaje de variación entre b y c
e- Importe acumulado del ejercicio.

POSIBLES FRAUDES

Existen innumerables posibilidades de fraudes utilizando las computadoras en perjuicio de las empresas, para lo cual el Auditor tiene un protagonismo relevante. Sin intenciones de detallar todos sino solo algunos de ellos, los más conocidos son:
1- Faltas de Evidencias Visibles. Generalmente la falta de evidencias visibles que, por otra parte significan los Papeles de Trabajo del Auditor, se produce cuando a las computadoras se las somete a uno de los más altos niveles de automatización; la integración con redes. En estos casos, las computadoras se comunican entre si, y se realizan operaciones, transacciones, etc. Si tales operaciones no se imprimen, la falta de evidencias visibles son notorias y comprometedoras para al Auditor.
2- Modificaciones en la información fuente. Normalmente se produce cuando la falta de control y autorización de puesta en funcionamiento de los programas (ya mencionado anteriormente), permite que las modificaciones también se lleven a cabo sin autorización de los directivos de la empresa, o al menos, por algún funcionario que esté un nivel tal de jerarquía que pueda responder ante cualquier anormalidad. Esto, necesariamente, debe ser previamente verificado por el Auditor.
3- Caballo de Troya. Significa la inclusión de instrucciones en los programas para operaciones no autorizadas, o sea, cambios clandestinos en los programas.

Este tipo de situaciones, se basa en la Teoría del Perjuicio Individual Mínimo, hecho que no debe gozar de la aceptación del Auditor, por razones obvias.

La Auditoría en un entorno computarizado.

De allí que se insiste en la necesidad de autorizaciones previas a los programadores para la instalación de programas y sus posteriores modificaciones.

UTILIZACIÓN DE PROGRAMAS UTILITARIOS

Aquí ocurre algo similar. Si bien los programas utilitarios existentes en plaza (EXCEL, WORD, QUATTRO, etc.) son eminentemente prácticos y resuelven problemas complicados de manera aceptablemente sencilla, también es cierto que cualquier modificación que en ellos se haga por personas no autorizadas y de modo clandestino, no deja rastros que el Auditor pudiera utilizar como prueba de irregularidades.

INTROMISIÓN FÍSICA Y ELECTRÓNICA 

Todo lo descripto hasta el momento es factible en tanto y cuanto se permita, además de la falta de autorización en la instalación de programas y cambios posteriores, que cualquier operador, tenga acceso directo a ellos.

La solución está en el establecimiento de claves de acceso a las personas a quienes se controla debidamente y tengan un mínimo nivel de autoridad como para asumir responsabilidades por posibles falencias en los sistemas.

Tanto la intromisión física como la electrónica (a través de otros equipos conectados) debe ser una permanente preocupación para el Auditor a fin de asumir solamente las responsabilidades que realmente le competen.

Cuando los sistemas de información, sean contables o de cualquier otro tipo, estén informatizados, el auditor debe determinar si los controles internos funcionan de forma que garanticen la exactitud, fiabilidad e integridad de los datos.

En la ejecución de la Auditoría conviene verificar la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes. El Auditor debe diseñar acciones y procedimientos de fiscalización que ofrezcan una garantía razonable de que se detecten los errores, las irregularidades y los actos ilícitos que pudieran repercutir directa y sustancialmente sobre los valores que figuran en los estados contables, o sobre los resultados de la Auditoría Interna. Asimismo el Auditor debe tener conocimiento de la eventual existencia de actos ilícitos que puedan afectar indirecta y sustancialmente los valores que figuran en los estados contables o los resultados de la Auditoría Interna.

Los posibles Dictámenes de situación que se hagan sobre información falseada, colocará al Auditor en una situación incómoda.

CAPITULO 8 – CARATULO DE AUDITORIA

Párrafo aparte merece la CARATULA DE AUDITORIA (utilizada como cubierta de los Papeles de Trabajo), cuyo ejemplo se acompaña, que permite determinar, de un sólo golpe de vista, todos los datos inherentes a la tarea, facilitando con mediana rapidez, su información.

La ventaja de esta Carátula de Auditoría es que se trata de un resumen de todas las actuaciones del Auditor, sin que invalide la aplicación del criterio personal del Auditor en cuanto hace a explayarse en los Dictámenes respecto a los temas que considere necesarios y suficientes. En consecuencia, la misma será un resumen de su Informe.

De no ser suficiente los espacios previstos en el modelo, se podrá habilitar un anexo con el título respecto a los conceptos que deseen ampliar referenciándose, para ello, en la misma Carátula.

Quien tiene a cargo la revisión de Auditorías a cargo de otros profesionales, verá facilitada la tarea en la comprensión de los temas tratados por el Auditor a su cargo, con todos los detalles del caso.

Quede perfectamente claro que el modelo ejemplificado no deja de ser una mera propuesta, quedando a cargo del Auditor su modificación adaptándolo a sus reales necesidades.

CAPITULO 9 – DISPONIBILIDADES (Bienes disponibles o cuya disponibilidad se producirá en el corto plazo)

CUENTA COMPONENTES
CAJA Billetes
Monedas
Cheques de terceros a la fecha

VALORES A REALIZAR Cheques de terceros con fecha diferida

MONEDA EXTRANJERA Billetes
Monedas
Cheques

BANCO X CTA.CTE. Saldos de Ctas. Bancarias, según libros 
Bancos de la empresa a la fecha de verificación.


PRUEBAS SUSTANTIVAS

1- Determinar origen y destino de los fondos.
2- Evaluación del sistema de control de movimiento de fondos.
3- Evaluación de la frecuencia de los controles de Auditoría Interna.
4- Establecer si los ingresos y egresos responden a comprobantes.
5- Establecer si los ingresos y egresos pertenecen al ente auditado.
6- Establecer si existen movimientos de fondos no registrados.
7- Determinar si la valuación responde a criterios contables.
8- Determinar si el proceso contable ha sido cumplido.
9- Determinar la razonabilidad de los saldos.
10- Determinar si en las cuentas bancarias existe coincidencia con los saldos disponibles. Dado que en los Estados Contables se exponen según registros de la empresa, dicha coincidencia se logrará a través de las pertinentes conciliaciones.
11- Verificar si las operaciones son atribuibles al ejercicio.
12- Verificar si la exposición del rubro responde a criterios contables.
13- Verificar si las normas contables han sido aplicadas uniformemente.
14- Determinar la frecuencia de los controles internos.

CAPITULO 10 – CREDITOS (Cuentas a cobrar)

CUENTA COMPONENTES
DEUDORES POR VENTAS Deudores cuyos cobros sean imputados a una 
o varias facturas en particular.

DEUDORES EN CUENTA CORRIENTE Deudores cuyos cobros sean imputados a una
Cuenta habilitada al efecto.

FACTURAS CONTADO PENDIENTES Facturas de contado que, por decisión del
Empresario se difiera su cobranza (mini-
Crédito).

FONDOS DE REPARO Retenciones sobre certificados de obra.

SOCIOS CTA.PART. (S.R.L) Retiros a cuenta de utilidades.
CTA.DIRECTORES (S.A)

CREDITO I.V.A Monto a favor de la empresa ante los orga-ANTICIPO IMPUESTOS nismos pertinentes.

DEUDORES POR… Créditos por todos aquellos conceptos fuera
del objeto específico de la empresa.

Pruebas Sustantivas

1- Evaluar mecanismos y sistemas de control de ventas, otorgamiento de créditos, gestiones de cobranzas, etc.
2- Determinar si las ventas son reales y corresponden al período auditado.
3- Determinar si existen ventas no registradas, remitos sin facturar, etc.
4- Determinar si el proceso contable ha sido correctamente realizado.
5- Determinar si el ente auditado es el titular de las cuentas a cobrar.
6- Determinar si están registradas todas las cuentas a cobrar.
7- Verificar si la valuación responde a normas contables.
8- Verificar con formularios presentados a organismo de recaudación.
9- Verificar si la exposición del rubro responde a normas contables.
10- Verificar si existe registro de FACTURAS CONTADO PENDIENTES o su control en su defecto.
11- Evaluar la frecuencia de los controles por Auditoría Interna.


CAPITULO 11 – BIENES DE CAMBIO (Bienes para la Venta o Reventa)

CUENTA COMPONENTES

Mercaderías Mercaderías de reventa comercializadas en
el mismo estado en que fueron adquiridas. 

Productos Elaborados Bienes comercializables producidos por la
empresa.

Productos en Proceso Bienes de comercialización futura que se 
Obras en Proceso encuentran en proceso de fabricación.

Materias Primas Bienes que formarán parte de la producción
y que se encuentran en la zona de producción.

Depósito / Obrador materiales que se encuentran en los lugares
Indicados y que serán trasladados, opor- 
tunamente, a la zona de producción.

Diferencia exposición Diferencia producida por aplicación del
Bienes de cambio Moneda Constante ajuste por Inflación que podrá figurar
como cuenta independiente o formando
parte de la cuenta a fin de exponer su va-
lor actualizado (1).

Envases Incluye el continente de los productos
sujetos a comercialización y que, por
su naturaleza, no es factible la asigna-
ción de vida útil. Si ello fuera posible
deberá considerarse un BIEN DE USO
y no un BIEN DE CAMBIO.

(1)”ESTADOS CONTABLES EN MONEDA CONSTANTE” – Dr. Pedro A. Morellini –Editorial IMPRENTA AVENIDA.

PRUEBAS SUSTANTIVAS

1- Evaluar controles de recepción, producción en su caso y salida de productos.
2- Examinar si recepción y salidas son reales.
3- Evaluar si recepción, producción y salida registrados pertenecen al ente auditado.
4- Determinar si hay recepción, producción y salida no registrados.
5- Determinar si la valuación responde a criterios contables y legales en relación a la determinación del COSTO DE MERCADERIAS VENDIDAS.
6- Determinar si el proceso contable ha sido correctamente realizado (cálculos, resúmenes, pases, etc.)
7- Determinar el saldo del rubro por técnicas globales.
8- Verificar si recepción, producción y salidas corresponden al período auditado.
9- Establecer la propiedad de los bienes (en depósito, en poder de terceros, en consignación, en comodato, etc.)

Bienes de Cambio

10- Determinar si todos los bienes de propiedad están registrados.
11- Verificar si la exposición del rubro coincide con normas contables adecuadas y normas legales aplicables.
12- Verificar si los valores ajustados en moneda constante fueron correctamente calculados del punto de vista conceptual y matemático.
13- Evaluar la frecuencia de los controles por Auditoría Interna.



CAPITULO 12 – INVERSIONES (Bienes destinados a producir renta). Serán corrientes o no corrientes conforme a las normas contables pertinentes.

CUENTA COMPONENTES
TÍTULOS PRIVADOS Bonos Externos
TITULOS PÚBLICOS Letras de Tesorería.

PLAZO FIJO Depósitos a Plazo Fijo, transferibles e intrans-
feribles.

CAJA DE AHORRO Depósitos en Caja de Ahorro.

ACCIONES Acciones de otras empresas (S.A)

PARTICIPACIÖN EN Cuotas partes del Capital de otras empresas
OTRAS EMPRESAS (S.R.L., S.C., etc.)

INMUEBLES Bienes Inmuebles afectados a renta (si compar-
ten su naturaleza con Bienes de Uso, deberá fi-
gurar en estos últimos y aclarar en nota anexa
a los estados contables, la porción afectada a
renta).

DIFERENCIAS EXPOSICIÖN Diferencia producida por aplicación del ajuste
INVERSIONES MONEDA por inflación que podrá figurar como cuenta in-
CONSTANTE dependiente o formando parte de la cuenta a fin
de exponer su valor actualizado. (1)

(1) ”ESTADOS CONTABLES EN MONEDA CONSTANTE” – Dr. Pedro A. Morellini –Editorial IMPRENTA AVENIDA.

Pruebas Sustantivas

1- Evaluar el sistema de ingreso de las rentas en general.
2- Evaluar el sistema de egresos por colocaciones.
3- Determinar si las rentas percibidas y registradas son reales.
4- Establecer si los ingresos y egresos registrados pertenecen al ente.
5- Determinar si existen ingresos y egresos no registrados.
6- Comprobar que la valuación responde a criterios contables.
7- Determinar si el proceso contable ha sido correctamente realizado.
8- Determinar el saldo del rubro.
9- Establecer si las cantidades que involucran el saldo coincide efectivamente con las que posee la empresa.
10- Determinar las cantidades depositadas en bancos o similares.
11- Verificar la titularidad de las inversiones.
12- Determinar que estén registradas todas las inversiones.
13- Establecer si la presentación del rubro y los resultados vinculados son conformes a criterios contables y legales.
14- Verificar si los valores ajustados a moneda constante fueron correctamente calculados, conceptual y matemáticamente.
15- Evaluar la frecuencia de controles por Auditoría Interna.

CAPITULO 13 – BIENES DE USO: Bienes adquiridos a) para su utilización económica; b) que se estimen que van a estar en el patrimonio y c) que su valor sea relevante. Su cargo de resultado se imputa a: 1) Depreciación; 2) Agotamiento; 3) Obsolescencia.

CUENTA COMPONENTES
INMUEBLES Tanto los terrenos como las construcciones u-
tilizados en el cumplimiento del objeto de la 
empresa deben incorporarse a esta cuenta las
normas contables a los fines de la correspon-
diente depreciación de los mismos. Queda
claro que aquellos que no cumplan con dicha
exigencia, deberán incorporarse a este rubro
y aclarar en nota anexa la porción afectada a
renta.

RODADOS Se incorporan a esta cuenta todos los vehícu-
los automotores tanto de carga como de trans-
porte en general y atendiendo a normas conta-
bles tanto en su consideración como en su va-
luación.

INSTALACIONES Se incluyen en esta cuenta todos aquellos e-
lementos que instalados puedan ser removi-
dos en el momento necesario tal el caso de
equipos de aire acondicionado, estanterías 
semifijas, galpones (que no sean inmuebles 
por accesión).

SOFTWARE DE COMPUTACION Las nuevas normas contables aconsejan su
Incorporación en Bienes de Uso dejando sin 
efecto, definitivamente, el concepto de con-
siderar que dichos bienes deben ser “Corporeos
como un requisito “sine quanon” para su con-
sideración dentro de este rubro.

MUEBLES Y UTILES Para su consideración como tales, deben tener
características parecidas a las instalaciones
pero sin que ellos estén fijos de alguna mane-
ra. (Escritorios, calculadoras, máquinas de es-
cribir, etc).

MAQUINARIAS Y EQUIPOS En esta cuenta se activan todos los elementos
que, como su nombre lo indica, significan 
equipos destinados a la producción de los ele-
mentos que fabrica y comercializa la empresa
o la prestación de un servicio (ej.maquinarias
de una imprenta).

Bienes de Uso

DIFERENCIA EXPOSICION Diferencia producida por aplicación del ajuste 
BIENES DE USO EN MONEDA por inflación que será conveniente su figura-
CONSTANTE ción como cuenta independiente a fin de expo-
ner su valor actualizado. (1)

DEPRECIACIONES ACUMULADAS Suma de las depreciaciones realizadas a través
del tiempo, en diferentes ejercicios y cuyo
signo será negativo.

(1) ”ESTADOS CONTABLES EN MONEDA CONSTANTE” – Dr. Pedro A. Morellini –Editorial IMPRENTA AVENIDA.

Pruebas Sustantivas

1- Evaluar controles de recepción, y existencia.
2- Examinar si la titularidad de los bienes está a nombre del ente auditado.
3- Evaluar si el proceso contable de incorporación ha sido correctamente realizado.
4- Determinar si la activación (incorporación del patrimonio) responde a las características básicas de pertenencia al rubro.
5- Evaluar que los criterios de valuación han sido respetados en la incorporación al activo (COSTO).
6- Determinar si la posterior asignación de valores (Revalúos) responden a exigencias legales como así también la relación, a través de una cuenta específica, con las normas de la R.T N°6 de la F.A.C.P.C.E.
7- Verificar si cuando existen Revalúos Técnicos, los mismos tienen la firma del profesional actuante y dicha firma certificada como auténtica.
8- Verificar que en dichos RevalúosTécnicos se haya respetado el valor de COSTO ACTUALIZADO y no VALOR DE REALIZACION (anticipación de utilidades).
9- Verificar que tales actualizaciones de valores tengan como contrapartida el Patrimonio Neto.
10- Controlar, en caso de bienes mantenidos por el sistema LEASING no estén incorporados en el rubro como propiedad del ente.
11- Controlar la correcta aplicación del Ajuste por Inflación (si correspondiere) a través del desarrollo de la cuenta DIFERENCIA EXPOSICION BIENES DE USO MONEDA CONSTANTE.
12- Controlar la corrección de los cálculos de la Depreciación anual, si responde a criterios contables y su incidencia en resultados no compromete la permanencia de la empresa.
13- Establecer si las altas y bajas pertenecen al ente auditado.
14- Establecer si existen altas y bajas o si fueron registradas altas o bajas inexistentes.
15- Verificar si la forma de exposición del rubro coincide con criterios contables.